En base a lo anterior y en nuestra opinión, la operación que describen en su consulta debe clasificarse en la primera de las categorías previstas para los activos financieros, esto es, en la categoría de “Préstamos y partidas a cobrar”. La NRV 9ª dispone que, en la referida categoría se deben incluir, entre otros, los créditos por operaciones no comerciales que son aquellos activos financieros que, no siendo instrumentos de patrimonio ni derivados, no tienen origen comercial (proveedores), cuyos cobros son de cuantía determinada o determinable y que no se negocian en un mercado activo.
Reconocer contablemente un ingreso
La sociedad “A” adquirió al banco “X” un crédito hipotecario que este tenía concedido a la sociedad “B” por un importe de 124.945,56€. La sociedad “A” entra en concurso de acreedores y una sociedad tercera “Z” adquiere ese crédito por 40.000 €.
La sociedad “Z” ejecuta el crédito hipotecario y en pago del mismo se le adjudica mediante subasta una nave por importe de 110.600€ y la ejecutada (sociedad “B”) abona el resto en efectivo metálico: 14.345,56€.
Preguntas referidas todas ellas a la sociedad “Z”:
¿Debería reconocer contablemente un ingreso por la diferencia entre lo recibido: 124.945,56€ y el crédito adquirido por 40.000€ o valorar lo recibido por 40.000€ sin reconocer ingreso alguno?
¿Fiscalmente deberá reconocer algún ingreso en consonancia con la norma contable?
Instrumentos financieros
Para responder a las preguntas planteadas hemos de acudir, por lo que a los aspectos contables se refiere, a la Norma de Registro y Valoración (NRV) 9ª de la Segunda parte del PGC que, como saben, trata de los “Instrumentos financieros”. La referida norma establece, con carácter general que la empresa reconocerá un instrumento financiero en su balance cuando se convierta en una parte obligada del contrato o negocio jurídico conforme a las disposiciones del mismo. Y, como sea que los instrumentos financieros pueden ser activos o pasivos, continúa indicando que un activo financiero es cualquier activo que sea:
•Dinero en efectivo,
•Un instrumento de patrimonio de otra empresa, o
•Suponga un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero, o a intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente favorables.
La propia NRV 9ª establece determinadas categorías de instrumentos financieros, tanto de activo como de pasivo, categorías en función de las cuales se desarrollan las posteriores normas de registro y valoración aplicables a este tipo de elementos patrimoniales.
En base a lo anterior y en nuestra opinión, la operación que describen en su consulta debe clasificarse en la primera de las categorías previstas para los activos financieros, esto es, en la categoría de “Préstamos y partidas a cobrar”. La NRV 9ª dispone que, en la referida categoría se deben incluir, entre otros, los créditos por operaciones no comerciales que son aquellos activos financieros que, no siendo instrumentos de patrimonio ni derivados, no tienen origen comercial (proveedores), cuyos cobros son de cuantía determinada o determinable y que no se negocian en un mercado activo.
Por tanto, el paso siguiente es ver como la repetida norma valora esta categoría de instrumentos financieros y, al respecto, establece que, con carácter general, los activos financieros incluidos en esta categoría se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles (40.000 € en este caso). Se podría aducir, en este caso, que la evidencia en contra seria que el importe de la deuda es superior pero, si nos atenemos al criterio del valor razonable, si el crédito se cede por 40.000 € es debido a que el importe que se espera recuperar del mismo no va a ser muy superior a dicho valor. Por tanto, por aplicación del principio de prudencia seguimos pensando que el registro deber realizarse por 40.000 €.
A partir de aquí, la norma establece que este tipo de activos financieros se valorarán, en las valoraciones posteriores, por su coste amortizado y los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo. En cuanto al deterioro del valor de estos instrumentos financieros, al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.
Ciñéndonos a lo expuesto concretamente en el caso planteado entendemos que, para simplificar el tema y puesto que en la misma ya plantean la resolución final de la operación y que esta ha sido satisfactoria, podemos hacer abstracción tanto de los aspectos referentes al cálculo del coste amortizado y el tipo de interés efectivo así como al reflejo contable de las pérdidas por deterioro que, finalmente, no se han producido.
Tratamiento contable del inmueble recibido en pago del crédito adquirido
Pasemos ahora a los aspectos contables del inmueble recibido en pago del crédito adquirido y en la ejecución de éste. Para empezar, no consideramos que la operación planteada se pueda tratar como una permuta debido a que, a efectos del PGC, se entiende que un elemento del inmovilizado material se adquiere por permuta cuando se recibe a cambio de la entrega de activos no monetarios o de una combinación de éstos con activos monetarios. Obviamente en la situación que en este caso se plantea no se entrega, a cambio del inmueble recibido, activo NO monetario alguno.
En este mismo sentido se pronuncia el ICAC en la consulta número 5 del BOICAC nº 75 de Septiembre de 2008, en la que se comenta que la operación no puede ser considerada como una permuta de inmovilizado. En dicha consulta, para dar adecuada respuesta, el ICAC se fundamenta en la Adaptación Sectorial del PGC a las Empresas Constructoras (ASPGCEC) que no entra en discrepancia con el PGC. No obstante, en el supuesto de la consulta, el bien previamente se había vendido al cliente y se había reconocido el correspondiente ingreso.
No obstante, siguiendo un cierto paralelismo con la situación que se plantea en este caso, se establece en dicha consulta en alusión a la ASPGCEC, que los bienes recibidos por cobro de créditos se valorarán por el importe por el que figure en cuentas el crédito correspondiente al bien recibido, más todos aquellos gastos que se ocasionen como consecuencia de esta operación, o al precio de mercado si éste fuese menor (que no es el caso, es decir, no es menor).
Por tanto y concluyendo los aspectos contables el caso planteado, entendemos que el crédito adquirido debe registrarse por su valor razonable que coincide con el valor de la contraprestación, es decir, 40.000 € y que, por tanto, al ser éste el valor por el que dicho crédito figura en cuentas, los bienes recibidos (el inmueble) del proceso de ejecución, deberá registrarse igualmente por dicho importe.
Tratamiento fiscal
Pasando ya al aspecto fiscal que siempre puede ser algo más conflictivo por los evidentes criterios recaudatorios que suele aplicar la Administración Tributaria, en primer lugar hemos de considerar que, del planteamiento de este caso, no interpretamos que se trate, en absoluto, de entidades vinculadas. Así, siguiendo con dicha consideración entendemos que los criterios contables expuestos son válidos también desde una perspectiva fiscal. Y lo entendemos así debido a que, acudiendo al artículo 17 de la LIS que hace referencia a la “Regla general y reglas especiales de valoración en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias”, nos hallamos con que dicho artículo dispone, como regla general, que los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley. Por otra parte, entendemos que los preceptos establecidos en dicha Ley no contradicen los contables puesto que, siguiendo el propio artículo 17, tampoco nos hallamos fiscalmente ante una permuta ni mucho menos ante una transmisión lucrativa ni societaria que son los supuestos en los que se debe aplicar el valor de mercado que, entendemos, sería en su caso, el de la adjudicación, es decir, 110.600 €.
El beneficio se producirá, en su caso, en el momento de la enajenación del inmueble.
FUENTE: DISJUREX
